瑞华所通过传真取得的9家不同单位的询证函回函上所记录时间，早为2014 年4月17日下午3:44，晚为同日下午3:49 ，中间间隔仅5分钟。瑞华所未对回函的来源进行核验，未能发现华泽钴镍搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款，以掩盖关联方长期占用资金的事实。没收瑞华会计师事务所业务收入130万元，并处以390万元的罚款；对三名签字注会予以警告，并分别处以10万元的罚款。
不同供应商/客户的回函由同一快递员揽收
或回函快递单号码接近
利安达所取得的数家供应商回函均由编号为41**98的顺丰快递员取件。利安达所未充分关注函证回函的疑点，未能发现九好集团虚增收入。没收利安达业务收入150万元，并处以750万元罚款；对两名签字注会给予警告，并分别处以10万元罚款。
瑞华所将向销售客户的询证函交由振隆特产的工作人员代发。振隆特产工作人员将询证函替换为新年贺卡寄送外国客户，并把询证函另外邮寄给国外朋友，请其伪造客户签字后将虚回函寄回瑞华所。瑞华所未对函证保持控制，未充分关注函证回函的疑点，未能发现振隆特产以虚增出口销售单价方式虚增利润的行为。没收瑞华所业务收入130万元，并处以260万元罚款；对两名签字注会给予警告，并分别处以10万元罚款。
利安达所获取的多份客户回函寄件人姓名不同，但联系相同。该联系实际为天丰节能销售员工的号码。利安达未对函证保持控制，未充分关注函证回函的疑点，未能发现天丰节能以虚构虚构客户方式虚增收入的行为。对利安达所没收业务收入60万元，并处以120万元罚款；对两名签字注会给予警告，并分别处以10万元罚款；对审计项目负责人给予警告，并处以8万元罚款。
众华所收到的客户邮件回函显示其联系人具有雅百特国外客户和国内客户工作人员的双重身份。众华所未充分关注函证回函的疑点，未能发现雅百特通过虚构位于巴基斯坦的木尔坦建设项目来虚增营业收入的行为。对众华所没收业务收入54万元，没收违法所得12万元，并合计处以174万元罚款；对两名签字注会给予警告，并分别处以8万元罚款。
鹏程所对键桥通讯对某对外贸易总公司的应收账款进行了函证，回函客户签章为“某工程建设总公司苏丹分公司”，与该笔业务合同签署方不一致。鹏程所未能保持职业怀疑，审慎关注回函信息存在的异常，未执行充分程序，仅向键桥通讯进行询问，认为合同主体与函证对象在合同履行上是混同的，不影响审计证据的可靠性。鹏程所未能发现该大额海外合同系键桥通讯虚增的业务。没收国富浩华所键桥通讯2012年度年报审计业务收入70万元，并处以70万元的罚款；对两名签字注会给予警告，并分别处以10万元的罚款。
中国注册会计师审计准则问题解答第2号
函证
（征求意见稿）
恰当地设计和实施函证程序，可以为相关认定提供可靠的审计证据，同时也是应对风险的有效方式之一。然而，如果函证程序设计和实施不当，很可能会导致其无效。因此，《中国注册会计师审计准则1312号——函证》明确要求注册会计师恰当设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。本问题解答旨在针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师应当在函证过程中保持职业怀疑，提示注册会计师在确定是否实施函证程序、如何设计和实施不同形式的函证程序、评价函证程序的可靠性以及回函结果时需要关注和考虑哪些事项，以提高函证程序在审计中应对风险方面的有效性。一、注册会计师在确定是否实施函证程序时需要考虑哪些因素？答：《中国注册会计师审计准则1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则1312号——函证》指出，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次相关、可靠的审计证据。尽管函证可以针对某些认定提供具有相关性的审计证据，但对于其他一些认定，函证所能提供的审计证据，其相关性程度并不高。例如，针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据，比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据，相关性较低。（一）注册会计师在确定是否实施函证程序时需要考虑的因素《中国注册会计师审计准则1312号——函证》第十一条规定，注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。同时，根据《<中国注册会计师审计准则1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>应用指南》第51段的指引，注册会计师可以考虑下列因素，以确定是否选择函证程序作为实质性程序：（1）被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。（2）预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；（3）预期被询证者的客观性。注册会计师应当向独立于被审计单位管理层的第三方函证，在应对风险的情况下尤其如此。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。中国注册会计师审计准则分别对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，应收账款以及存货等账户如何实施函证程序作出了具体规定。1. 关于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证《中国注册会计师审计准则1312号——函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低；如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。《中国注册会计师审计准则1312号——函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效；如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施审计程序，获取相关、可靠的审计证据；如果不对应收账款实施函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；《中国注册会计师审计准则1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；此外，《中国注册会计师审计准则1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的具体审计程序，并规定当评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项时，注册会计师应通过亲自寄发由管理层编制的询证函，要求外部法律顾问直接与注册会计师进行沟通。注册会计师考虑与外部法律顾问沟通相关事项时应遵守该审计准则的专门规定，本问题解答对此不适用。答：为使函证程序能有效地实施，注册会计师应当确保总体的完整性，并选择恰当的方法以确定样本规模和选取样本项目。在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：1. 询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致；2. 考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的等；3. 是否已将被询证者的单位名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于以下方面：（1）通过企查查、天眼查等查询工具或系统，或者拨打公共查询核实被询证者的名称和地址；（2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；（3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；（4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税票中的对方单位名称、地址进行核对；4. 考虑具体收件人的客观性以及回复函证的能力。可以执行的程序包括但不限于：获取具体收件人的名片或联系方式；致电具体收件人，询问并了解其工作职责；5.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的方式（如邮寄地址等）。三、通过邮寄或跟函方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些措施？为避免询证函被拦截、篡改等风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。如果注册会计师使用邮局以外的快递公司寄送询证函，快递人员必须可靠且独立于被审计单位管理层。如果注册会计师认为跟函的方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪同下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需要有被审计单位员工陪同，注册会计师需要确保在整个过程中保持对询证函的控制，对函证的实地场所谨慎观察，对被审计单位和被询证者之间串通的风险保持警觉。（一）注册会计师是否可以通过电子询证函平台实施函证程序？随着信息技术的进步和发展，采用信息技术手段实施函证程序在安全性和可靠性方面已逐步成熟，注册会计师可以通过电子询证函平台实施函证程序。通过电子询证函平台实施函证程序时，电子签名取代了传统纸质询证函方式中的实体签字和盖章。根据《中华人民共和国电子签名法》（以下简称《电子签名法》）的规定，含有可靠电子签名的询证函属于《电子签名法》规定的一种数据电文。因此，可靠的电子签名与手写签名或者盖章具有同等的法律效力，各函证相关方使用符合《电子签名法》规定的数据电文和电子签名具有法律效力。如果电子询证函平台安全可靠，注册会计师可以采取该方式发送并收回询证函。（二）使用电子询证函平台存在哪些可能导致电子询证函回函不可靠的风险？通过电子询证函平台实施电子函证存在以下可能导致电子询证函回函不可靠的风险：（1）电子询证函平台独立性风险。是指电子询证函平台在形式上或实质上不具备审计所需要的独立性的风险。（2）电子询证函平台信息安全性风险。主要包括：①函证相关方的身份真实性风险；②电子询证函平台的操作风险，如操作电子函证核心业务（如回函）的人员未经适当；③电子询证函平台信息传输安全性风险，如发函和回函信息可能被拦截、修改、删除和泄露等风险；④电子询证函平台记录函证控制过程的完整性风险。（三）注册会计师如何评估电子询证函平台的安全可靠性？电子询证函平台运营商通常会聘请信息安全等级保护机构颁发信息安全等级证书，并聘请具有胜任能力的专业人员（如信息系统方面的专业人员）对电子询证函平台的内部控制有效性出具鉴证报告。注册会计师需要实施的评估程序包括但不限于：（1）评价电子询证函平台聘请的信息安全等级保护机构和专业人员的胜任能力、专业素质和客观性，并记录相关评估过程、取得的证据和得出的结论。（2）取得电子询证函平台聘请的信息安全等级保护机构颁发的信息安全等级证书和专业人员出具的鉴证报告等由电子询证函平台定期公开发布的信息，了解电子询证函平台及其所有者和运营商的组织架构、是否存在被监管机构处罚、是否存在涉诉信息等与电子询证函平台的独立性、技术胜任能力等方面相关的信息，评价通过电子询证函平台收发电子询证函是否可靠。同时，记录其依据信息安全等级保护机构的报告和专业人员出具的鉴证报告来合理评估电子询证函平台相关可靠性的过程、获取的证据及得出的结论。（3）了解电子询证函平台聘请的信息安全等级保护机构和专业人员测试的范围、实施的程序以及程序涵盖期间和自实施程序以来的时间间隔，评价信息安全等级保护机构和专业人员的工作是否支持通过电子询证函平台实施函证程序的可靠性。评价电子询证函平台可靠性的程序通常在会计师事务所层面实施，而无需由单个审计项目组来实施。（四）注册会计师在审计工作底稿中如何记录电子回函结果以及发出和收回函证的过程？《中国注册会计师审计准则1131号——审计工作底稿》要求注册会计师记录实施的审计程序和获得的审计证据。注册会计师通过电子询证函平台完成函证程序后，应当就下列事项形成工作底稿：（2）发函信息：包括被审计单位注册会计师发函的信息，例如被审计单位的电子签名信息和函证的IP地址或其他能够证明电子地址或身份的信息、注册会计师发函的IP地址或其他能够证明电子地址或身份的信息，实务中，该信息也可以由会计师事务所的函证中心获取并记录。（3）回函信息：被询证者和经办人（如适用）的电子签名信息、回函的IP地址或其他能够证明电子地址或身份的信息；（4）函证过程信息：被审计单位、注册会计师和被询证者在电子询证函平台操作的具体时间、回函经办人（如适用）、意见反馈等信息（如适用）。（五）通过电子询证函平台收到的电子询证函回函通常与纸质询证函回函在形式上有哪些不同？（1）通过电子询证函平台收到的电子询证函回函通常会保存与函证相关的以下信息：①回函结论；②发函信息；
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